L’article 990 I du CGI dispose d’un prélèvement s’appliquant notamment sur les capitaux décès versés à titre gratuit, issus de contrats d’assurance-vie dont des primes ont été versées après le 13 octobre 1998 alors que l’assuré avait moins de 70 ans (et plus de 70 ans, si le contrat a été souscrit avant le 20 novembre 1991).
En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, l’administration fiscale considérait que seul l’usufruitier était redevable de la taxe et bénéficiait de l’abattement de 152 500 € (Inst. Adm. 12 janv. 2006, BOI 7 K-1-06)
La loi TEPA exonérant notamment le conjoint et le partenaire de droits de succession et du prélèvement codifié à l’article 990 I du CGI, cette position avait pour conséquence d’exonérer l’ensemble des capitaux décès. En effet, une clause démembrée prévoit souvent que l’usufruitier est le conjoint survivant alors que la transmission à terme des capitaux est assurée au moyen d’une désignation en nue-propriété des enfants ou d’autres personnes.
La loi de finances rectificative pour 2011 du 29 juillet 2011, en son article 11, a modifié la rédaction de l’article 990 I du CGI afin qu’elle précise le traitement des clauses bénéficiaires démembrées.
Ainsi, désormais, en cas de démembrement de la clause bénéficiaire, les usufruitiers et nus-propriétaires :
- sont imposés en proportion de leurs droits évalués selon le barème de l’article 669 du CGI, comme en application de l’article 757 B du CGI ;
- se partagent l’abattement de 152 500 €.
L’administration a soumis un projet d’instruction fiscale aux organisations professionnelles, FFSA et GEMA notamment, commentant les dispositions de la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011, dont le traitement des clauses bénéficiaires au regard de l’article 990 I du CGI.
Ce projet d'instruction n’étant pas publié sur le site impots.gouv.fr, il n’est pas opposable (seule une instruction ou un projet d'instruction publié pouvant être opposé à l'administration).
En attendant la publication de l’instruction officielle, voici à titre indicatif l’interprétation que semble retenir l’administration fiscale.
" Il convient d’appliquer autant d’abattements que de couples « usufruitier / nu-propriétaire »
En présence d’une pluralité de nus-propriétaires, chaque nu-propriétaire partage un abattement avec l’usufruitier en fonction des droits revenant à chacun en application du barème prévu à l’article 669 du CGI. Dans cette situation, l’usufruitier ne peut toutefois bénéficier au total que d’un abattement maximum de 152 500 € sur l’ensemble des capitaux décès reçus à raison de contrats d’assurance-vie du chef du décès d’un même assuré.
Lorsque l’un des bénéficiaires mentionnés au contrat est exonéré (par exemple conjoint survivant ou partenaire lié au défunt par un Pacs), la fraction d’abattement non utilisée par le bénéficiaire exonéré ne bénéficie pas aux autres bénéficiaires désignés au contrat.
Exemple :
M. X est âgé de soixante-sept ans lorsqu’il souscrit en novembre 2010 un contrat d’assurance sur la vie qui est rachetable : les bénéficiaires désignés au contrat sont :
- pour l’usufruit son épouse Mme X (âgée de 73 ans au jour du décès)
- pour la nue-propriété, ses enfants Mme Y et Mme Z
Une prime unique de 800 000 € est versée. M. X décède en septembre 2011. Le capital dû au bénéficiaire par l’organisme d’assurance, à raison du décès de l’assuré est de 1 200 000 € ; la valeur de rachat est de 1 000 000 €.
Dès lors que le contrat d’assurance a été souscrit après le 13 octobre 1998 et que les sommes dues au bénéficiaire désigné au contrat n’entre pas dans le champ d’application de l’article 757 B du CGI (primes versées avant le soixante-dixième anniversaire de l’assuré), les dispositions de l’article 990 I sont applicables.
S’agissant d’un contrat rachetable, l’assiette du prélèvement est constituée par la valeur de rachat du contrat soit 1 000 000 €.
Liquidation du prélèvement :
Assiette du prélèvement : 1 000 000 €
Abattement :
* Pour Mme X (usufruit de 30 %) : 2 X 152 500 € X 30 % = 91 500 €
* Pour Mme Y (valeur de la nue-propriété de 70 %) : 152 500 € X 70 % = 106 750 €
* Pour Mme Z (valeur de la nue-propriété de 70 %) : 152 500 € X 70 % = 106 750 €
Montant du prélèvement dû :
Pour Mme X : aux termes du cinquième alinéa de l’article 990 I, le bénéficiaire n’est pas assujetti au prélèvement visé au premier alinéa de l’article précité notamment lorsqu’il est exonéré de droits de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l’article 776-0 bis. Dans cette situation, la fraction d’abattement non utilisé ne bénéficie pas aux autres bénéficiaires désignés du contrat.
Pour Mme Y : Somme soumise au prélèvement 1 000 000 X 70 % X ½ = 350 000 €
Abattement disponible : 106 750 €
Prélèvement dû : 243 250 X 20 % = 48 650 €
Pour Mme Z : Somme soumise au prélèvement : 1 000 000 X 70 % X ½ = 350 000 €
Abattement disponible : 106 750 €
Prélèvement dû : 243 250 X 20 % = 48 650 €
Par ailleurs, il est précisé que si l’usufruitier ou le nu-propriétaire sont également bénéficiaires d’autres contrats d’assurance-vie souscrits par le même assuré, ils ne pourront bénéficier chacun que d’un abattement maximum de 152 500 € sur l’ensemble des capitaux décès, incluant leur quote-part de l’abattement réparti selon le barème de l’article 669."
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